Resolución de las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario: La Cláusula Antielusiva General en el Ordenamiento Peruano

El Instituto Peruano de Derecho Tributario:

Con los votos de Julio A. Fernández Cartagena, como Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario, de las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario que versaron sobre “La Cláusula Antielusiva General en el Ordenamiento Peruano” y del Comité de Resolución II; Fernando Zuzunaga del Pino y Jacques Malherbe, como Relatores Generales de las XIV Jornadas; Orlando Sergio Marchesi Velásquez, como Secretario del Instituto Peruano de Derecho Tributario, de las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario y del Comité de Resolución II; Luis Hernández Berenguel, como Presidente del Comité de Resolución I; y Tania Albarracín Cabrera, Juan Mario Alva Matteucci, Luis Alberto Araoz Villena, Gisela K. Arroyo Langschwager, Percy Enrique Bardales Castro, César Walther A. Belaúnde Plenge, David Enrique Bravo Sheen, María Milagros L. Bustillos Pinto, Jesús Eduardo Camarena Gutiérrez, Sandy Guadalupe Capillo Solis, Rosa Angélica Chevarría Sotelo, Liliana Patricia Ching Unjan, Carlos Enrique Chirinos Sota, Iván Chu Del Águila, Renzo Chumacero Quispe, Alex Miguel Córdova Arce, Dora Beatriz De la Vega Rengifo, Christian Roel Del Carpio Torres, José Javier Del Pozo Borda, Gonzalo Alonso Escalante Alpaca, Jesús Antonio Falla Cárdenas, Lorena Gálvez Santos, César Martín Gamba Valega, Llanet Gáslac Sánchez, Raúl Antonio Hidalgo Vargas Machuca, Adriana Kihara Nomura, Rolando Alberto León Tenicela, Jorge Alberto Liendo Tejada, Gustavo Enrique López-Ameri Cáceres, César Alfonso Luna-Victoria León, Javier Gregorio Luque Bustamante, Mario Angelo Madau Martínez, Andrea Fernanda Madueño di Laura, César Arturo Mendoza Melgar, Carlos Hugo Moreano Valdivia, Lorgio Nilton Moreno De la Cruz, Mariana Milagros Moreno Vera, Miguel Josefo Mur Valdivia, Indira Navarro Palacios, Luis Ocón Soto, Francisco M. Pantigoso Velloso da Silveira, Milagros Elisabeth Pastor Stumpf, Poul Diógenes Ponce Cotera, Rossana Angélica Rodríguez Ruiz, Mariapía Mercedes P. Sáenz Portugal, Rafael Serrano Enciso, Fabio Arturo Taboada Pérez, Alfonso Octavio Tapia Rojas, Tulio Elio Tartarini Tamburini, Patricia Arabela Valdez Ladrón de Guevara, Sergio Vega León Cabrera, Renée Antonieta Villagra Cayamana, Walker VillanuevaGutiérrez, Luciana Yañez Salgado y Juan Carlos Zegarra Vílchez; emitidos entre el 11 y el 22 de abril de 2019, se aprobó, por UNANIMIDAD, el Proyecto de Resolución elaborado por el Comité de Resolución II, con el siguiente texto:

El Instituto Peruano de Derecho Tributario, al término de las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario que versaron sobre La Cláusula Antielusiva General en el Ordenamiento Peruano, teniendo como base:

1. La Relatoría General elaborada por Fernando Zuzunaga del Pino y Jacques Malherbe;
2. Las Ponencias Individuales elaboradas por Mario Alva Matteucci, David Bravo Sheen, Jesús Camarena Gutiérrez, Carlos Chirinos Sota, Iván Chu del Águila, Renzo Chumacero Quispe, Christian Del Carpio Torres, José Del Pozo Borda, Luis Durán Rojo en coautoría con Paul Nina Nina, Gonzalo Escalante Alpaca, César Gamba Valega, Luis Hernández Berenguel, Felipe Iannacone Silva, Silvia León Pinedo, Jorge Liendo Tejada, Jorge Lizárraga Ibáñez, Fernando Loayza Jordán, César Luna Victoria León, Carlos Moreano Valdivia, Lorgio Moreno de la Cruz, Miguel Mur Valdivia, Francisco Pantigoso Velloso Da Silveira, Milagros Pastor Stumpf, Eduardo Pflücker De los Ríos, Fabio Taboada Pérez en coautoría con Octavio Salazar Mesías, Renée Villagra Cayamana y Walker Villanueva Gutiérrez;
3. Las exposiciones producidas en las Sesiones Científicas realizadas los días 5 y 6 de diciembre de 2018;
4. El Anteproyecto elaborado por el Comité de Resolución I; y,
5. Los debates del Comité de Resolución II, constituido por Julio A. Fernández Cartagena, como Presidente; Fernando Zuzunaga del Pino, como Relator General; Luis Hernández Berenguel, como Presidente del Comité de Resolución I; Orlando Marchesi Velásquez, como Secretario; Rossana Rodríguez Ruiz, Alberto Araoz Villena, Miguel Mur Valdivia, Alex Córdova Arce, César Gamba Valega y Luis Ocón Soto, como integrantes, producidos durante la sesión celebrada el día miércoles 10 de abril de 2019.

ACORDÓ, POR UNANIMIDAD, FORMULAR LAS SIGUIENTES CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES:

CONCLUSIONES:

1. La elusión es un comportamiento consistente en evitar el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, o en disminuir la carga tributaria, a través de un medio jurídicamente anómalo, sin violar directamente el mandato de la regla jurídica, pero sí los valores y principios del sistema tributario.
2. La planificación fiscal legítima es una conducta permitida, esperada y hasta obligada según la cual todos podemos realizar nuestros negocios desde una perspectiva tributariamente eficiente, utilizando estructuras jurídicas que guarden coincidencia entre su forma y la causa que le es inherente.
3. No es discutible la legitimidad de la planificación fiscal entendida como el uso de las libertades económicas y de la autonomía de la voluntad con fines tributarios, pues ella está arraigada en un Estado Constitucional de Derecho. Se afirma que la planificación fiscal termina donde empieza la elusión, por lo que el reto de la Cláusula Antielusiva General (CAG) consiste en no atentar contra la primera sin dejar de combatir la segunda.
4. Nuestro ordenamiento jurídico tributario, integrante de la familia Romano Germánica, está basado en las leyes y reglamentos, por lo que no admite ni podría admitir cualquier concepto de “planeamiento fiscal agresivo” o similar de la OCDE.
5. La sede dogmática de la cuestión de la simulación, del negocio indirecto, del acto impropio y del negocio fiduciario, reside en la causa. El elemento común que subyace en ellos es la disociación o discordancia entre la figura jurídica utilizada y la causa inherente a ella. En algunos casos esa discordancia es frontal como en la simulación absoluta o relativa en donde hay una ausencia de causa en el negocio que se dice realizar -ante la existencia de un acuerdo simulatorio- mientras que en otros, donde se desenvuelve la elusión, estamos ante una afectación de la causa que tuerce su esencia ya que la figura jurídica sí se adopta, pero persigue un fin distinto al de su causa (esencia), siendo que el acto es real, pero está afectado, pues el propósito de su ejecución es esquivar otro negocio que, siendo más apropiado para el fin perseguido, se evita estrictamente por cuestiones tributarias.
6. Se debe descartar que la elusión comprenda actos en simulación absoluta y relativa, pues ellos tienen como característica esencial la falsedad, al implicar hechos que se ocultan o disfrazan aparentando una realidad que no es tal. Por tanto, en esos casos se ha producido un hecho imponible -que es disimulado y no evitado-, el mismo que pretende ser ocultado con un negocio que no existe (simulación absoluta) o con un negocio aparente o que cubre a otro (simulación relativa), tipos legales regulados en los artículos 190 y 191 de nuestro Código Civil. Para estos supuestos, el legislador ha otorgado facultades distintas a la CAG, establecidas en el primer y último párrafos de la Norma XVI.
7. Los conceptos civiles que se aplican en una CAG están referidos al negocio impropio, negocio indirecto y vulneración de la causa, todos ellos negocios reales, en donde hay una afectación de la causa.
8. El fraude de ley civil busca incumplir una norma imperativa (defraudada) obteniéndose el “resultado prohibido” mediante una figura jurídica amparada en otra norma (de cobertura); concepto que difiere del denominado fraude de ley tributario ya que éste forma parte de un derecho imperativo de segundo grado, lo que implica que, si no se realiza la conducta tipificada como hecho imponible, la obligación tributaria no se genera y, en consecuencia, no hay comportamiento prohibido burlado. Por ello, se requiere una norma antifraude que capture aquellos supuestos que se esquivaron.
9. La CAG peruana establece que habrá elusión, si en forma concurrente se incumple el test de propiedad causalista y el de relevancia jurídica económica –o de elemento diferenciador–. El test de propiedad causalista implica evaluar si los actos involucrados revisten carácter “artificioso o impropio”, esto es las figuras jurídicas que vulneren la causa a través de un acto impropio, indirecto o con vulneración en la causa. El segundo test, es el juicio de relevancia de los efectos jurídicos económicos y persigue juzgar si de la utilización de los actos (“impropios o artificiosos”) no resultan efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o la ventaja tributaria.
10. La CAG combate figuras “evitadas” y no “ocultadas” siendo imprescindible la existencia de una norma habilitante que establezca qué se considera figura anómala o equivalente, situación ante la cual la Administración aplicará las consecuencias que hubiesen correspondido al acto usual o propio. Concluido que estemos ante una figura equivalente o anómala por no haberse aprobado los “tests”, se le aplicaría a dicha conducta, iguales consecuencias tributarias que las que corresponden a la figura usual o propia, quedando así gravada la figura equivalente o anómala. De esta manera ocurre una afectación del hecho imponible (y por tanto del derecho material), al quedar gravados tanto los hechos acontecidos en la realidad que responden exactamente a la hipótesis de incidencia, como aquellos hechos equivalentes que no han aprobado los aludidos “tests”, con lo cual para nosotros la CAG es una norma material y no procesal.
11. La CAG pone de manifiesto el conflicto de los principios constitucionales que la fundamentan, que son el abuso del derecho (y su vinculación con el fraude), así como el deber de contribuir (como expresión de la equidad), frente a los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica.
12. El régimen sancionatorio vigente de infracciones vinculadas con la CAG no cumple con los principios de tipicidad, antijuricidad y proporcionalidad previstos en la Constitución, con el agravante de no permitir gradualidad alguna.
    La elusión determinada por aplicación de la CAG no constituye delito tributario.
13. Las normas sustantivas de precios de transferencia constituyen normas de valoración y por tanto no califican como Cláusulas Antielusivas Específicas (CAEs). Las disposiciones del artículo 32 A de la LIR disponen que la aplicación de las normas de precios lleva a fijar “valores”.
14. El legislador peruano ha reconocido expresamente que la CAG de la Norma XVI está formulada actualmente de manera imprecisa y genera inseguridad jurídica, por lo que a través del artículo 8 de la Ley Nº 30230 ha establecido que no puede aplicarse sino a partir de la entrada en vigencia del decreto supremo que establezca los parámetros de forma y de fondo que eliminen tal imprecisión y garanticen seguridad jurídica.

RECOMENDACIONES:

1. El conflicto al que se refiere la Conclusión 11, no debe llevar a la inconstitucionalidad de la CAG, armonizándolo a través de cláusulas que tengan las siguientes características: (i) precisando, en la medida de lo posible la hipótesis que habilita la aplicación de la CAG; (ii) estableciendo que la carga de la prueba recae en la Administración Tributaria, tanto para determinar los casos de elusión como para atribuir responsabilidad solidaria a terceros en base a la aplicación de la CAG; y, (iii) adoptando un eficiente procedimiento garantista.
2. La Administración debe tener la carga de probar que la operación llevada a cabo por el contribuyente no se ajusta a su causa, para lo cual deberá demostrar dicho desajuste (test de propiedad causalista) y, adicionalmente sustentar que no se produce un efecto diferenciador, distinto de la ventaja tributaria, entre lo ejecutado por el contribuyente y el negocio o acto considerado propio.
3. El procedimiento garantista para una CAG debe ser uno que lleve a cabo un comité revisor ajeno a la Administración y que sea de corte contradictorio. Los puntos controvertidos deben ser: (a) si el contribuyente utilizó formas artificiosas o impropias (prueba de propiedad); y, (b) si tales formas sólo fueron escogidas con un propósito de ahorro o ventaja fiscales (prueba de relevancia económica). Tal procedimiento podría ser utilizado tanto para la CAG como para combatir la simulación.
   Además, deben implementarse medidas alternativas como la consulta vinculante previa para casos de la CAG y la implementación de una guía como la existente en Chile.
4. El régimen sancionatorio de las infracciones vinculadas con la CAG debe cumplir los principios de tipicidad y antijuricidad y demás principios constitucionales. Para tipificar las referidas infracciones, se requiere que tanto la infracción como la sanción cumplan con los principios constitucionales de la materia, pues la ausencia de tipicidad trae como consecuencia que estemos ante una situación que no constituye infracción sancionable.
5. La CAG peruana sólo deberá aplicarse respecto de actos, hechos o situaciones que se produzcan una vez que entre en vigencia el decreto supremo que, conforme a lo previsto en el Artículo 8 de la Ley Nº 30230, establezca los parámetros de fondo y de forma que se encuentren dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI.
6. Para determinar la compatibilidad de la CAG peruana con los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDIs) que no cuentan con CAG, hay que tomar en cuenta tanto la disposición nacional como las reglas del CDI, así como el objeto y el propósito de sus disposiciones. En los casos en que el CDI comprenda una CAG -de tipo PPT-, prima la aplicación de esta última.
7. La CAG y las normas de precios de transferencia pueden interactuar de manera conjunta, de modo tal que, en primer lugar, deberá realizarse la aplicación de la CAG a fin de recalificar el acto, para luego, una vez recalificado, éste sea sometido a las normas de precios de transferencia.

Julio A. Fernández Cartagena Presidente
Fernando Zuzunaga del Pino Relator General	Jacques Malherbe Relator General
Luis Hernández Berenguel Presidente Comité de Resolución I	Orlando Marchesi Velásquez Secretario

(1) Los asociados inscritos en las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, fueron 163.
(2) Los asociados que votaron por la aprobación del Proyecto de Resolución fueron 60.
(3) Resolución se aprobó por UNANIMIDAD, con el 100% de los votos emitidos.