JORNADAS

El Instituto Peruano de Derecho Tributario, con los votos de Mario Ángelo Madau Martínez, Presidente del Instituto, del Comité de Resolución II y de las XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, que versaron sobre “JUSTICIA TRIBUTARIA: PROBLEMÁTICA Y PROPUESTAS PARA EVITAR LA INDEFENSIÓN Y REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD”; Roberto Alfredo Cores Ferradas, Vicepresidente del Instituto, Presidente del Comité de Resolución I y Presidente del Comité Organizador de las Jornadas; María Eugenia Caller Ferreyros, Lourdes Rocío Chau Quispe y Lorgio Nilton Moreno de la Cruz, como Relatores Generales de las Jornadas; Orlando Sergio Marchesi Velásquez, como Secretario del Instituto, del Comité de Resolución II y de las Jornadas y; Paolo Arturo Abregú Pérez, Pilar Elizabeth Advíncula Altamirano, Tania Albarracín Cabrera, Juan Mario Alva Matteucci, Yanira Armas Regal, Gisela Katharina Arroyo Langschwager, Juan José Assereto Bossio, Zaida Alejandra Azabache Delgado, Manuel Jorge Ballesteros García, Jean Pool Burga Martínez, María Milagros Lourdes Bustillos Pinto, Mónica Lucía Byrne Santa María; Ana Fiorella Cama Alor, Sandy Guadalupe Capillo Solis, Ricardo Carrasco Huamaní, Roberto José Casanova-Regis Albi, Carlos Enrique Chirinos Sota, Renzo Chumacero Quispe, Daniela María Comitre Miranda, Josselyn Andrea Contreras Zanabria, Alex Miguel Córdova Arce, Raúl Eduardo Coya Orozco, Luis Javier de la Cruz Rodríguez, Mariella Gisela de la Torre Salas, Dora Beatriz De la Vega Rengifo, Alfonso Alfredo del Castillo Anderson, José Gabriel del Castillo Simón, Alberto Martín Díaz Chávez, Katarzyna María Dunin-Borkowski Goluchowska, Gonzalo Alonso Escalante Alpaca, Verónica Cecilia Febres Sarmiento, César Martín Gamba Valega, Reneé Milagros Garrido Álvarez, Claudio Vicienzo Gentille Fitzcarrald, Fernando Rafael Huacasi Valdivia, Catharina Ángela Jetzinger Portal, Jaime Niltong Lara Márquez, Silvia Margoth León Pinedo, Rolando Alberto León Tenicela, Evelin Patricia Linares Aliaga, Jorge Luis Lizárraga Ibáñez, Juan Eliab Mallea Miranda, Martín Olmedo Mantilla Hidalgo, Vanessa Sue Masalias Araujo, Dante Jimmy Matos Vicuña, Mery Chamberly Micha Mamani, Eveling Amparo Morales Robles, Jorge Alberto Moreno García, Catherine Margaret Navarro Acosta de Herrera, Indira Navarro Palacios, Mónica Margarita Nieva Chávez, Fernando José Núñez Ciallella, Jesús Socorro Núñez Eriquita, Juan Alberto Paredes Marroquín, Luz María Pedraza Mac Lean, Eduardo Flavio Pedroza Añorga, Victoria Eugenia Peña Alarcón, Manuel José Rivera Silva, Rossana Angélica Rodríguez Ruiz, Katerina Cecilia Romero Herrera, Julio Carlos Sáenz Delgado, María Julia Sáenz Rabanal, Álvaro Santillán Gordillo, Calos Andrés Sócola Montenegro, Pablo César Sotomayor Hernández, Alfonso Octavio Tapia Rojas, Tulio Elio Tartarini Tamburini, Joan Carlos Tello Quispe, Stephanie Torres García, Patricia Arabela Valdez Ladrón de Guevara, Nicolás Alejandro Valverde Casas, Rina Eloha Vásquez Tarazona, Renée Antonieta Villagra Cayamana, Daniel Irwin Yacolca Estares, Nyrka Yangali Quintanilla, Evelyn Yauri Mandujano; y, Juan Carlos Zegarra Vílchez; emitidos entre el 27 y el 31 de marzo de 2023, se aprobó el Proyecto de Resolución elaborado por el Comité de Resolución II, con el siguiente texto:

El Instituto Peruano de Derecho Tributario, al término de las XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario que versaron sobre “JUSTICIA TRIBUTARIA: PROBLEMÁTICA Y PROPUESTAS PARA EVITAR LA INDEFENSIÓN Y REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD”, teniendo como base:

1. La Relatoría General, elaborada por María Eugenia Caller Ferreyros, Lourdes Chau Quispe y Lorgio Moreno de la Cruz;
2. Las Ponencias individuales, elaboradas por Paolo Abregú Pérez, Tania Albarracín Cabrera, Daniel Arana Yances, Jean Pool Burga Martínez, Mónica Byrne Santa María, Ricardo Carrasco Huamaní, en coautoría con Nicolás Valverde Casas, Roberto Casanova-Regis Albi, Carlos Chirinos Sota, Raúl Coya Orozco, Luis de la Cruz Rodríguez, César Gamba Valega, Reneé Garrido Álvarez, en coautoría con Fiorella Cama Alor, Claudia Guzmán Loayza, Catharina Jetzinger Portal, Jaime Lara Márquez, Silvia León Pinedo, Jorge Lizárraga Ibáñez, Víctor Mejía Ninacondor, Juan Alberto Paredes Marroquín, en coautoría con Jorge Moreno García, Fernando Núñez Ciallella, en coautoría con Dante Matos Vicuña, Raúl Odría Hidalgo, Eduardo Pedroza Añorga, Carmen Robles Moreno, Katerina Romero Herrera, Julio Sáenz Delgado, en coautoría con María Julia Sáenz Rabanal, Luis Miguel Sánchez Bao, Álvaro Santillán Gordillo, Pablo Sotomayor Hernández, Alfonso Tapia Rojas, Joan Tello Quispe, Christian Vargas Acuache, Daniel Yacolca Estares y Juan Carlos Zegarra Vílchez;
3. Las exposiciones producidas en las Sesiones Científicas realizadas los días 1 y 2 de febrero de 2023;
4. El Anteproyecto elaborado por el Comité de Resolución I; y,
5. Los debates del Comité de Resolución II, constituido por Mario Madau Martínez, como Presidente; María Eugenia Caller Ferreyros, Lourdes Chau Quispe y Lorgio Moreno de la Cruz, como Relatores Generales; Roberto Cores Ferradas, como Presidente del Comité de Resolución I; Renée Villagra Cayamana, como Secretaria del Comité de Resolución I; y, Orlando Marchesi Velásquez, como Secretario, producidos durante la sesión celebrada el día jueves 23 de marzo de 2023.

ACORDÓ, FORMULAR LAS SIGUIENTES CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES:

CONCLUSIONES:

Bloque Temático I – Análisis de medios convencionales y alternativos de solución de conflictos o de reducción de litigios

1. La doble instancia en sede administrativa genera tanto ventajas como desventajas para el contribuyente y el Estado.  Si el actual modelo se redujese a una sola instancia en el Tribunal Fiscal, es muy probable que se incrementaría la carga procesal, y con ello, habría una mayor demora en la resolución de las controversias.
2. Las causales que según el Código Tributario dan mérito a la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva tienen como factor común, la falta de certeza en cuanto a la existencia de la deuda objeto de la cobranza.  En el caso de las solicitudes de prescripción y compensación, se trata de procedimientos que implican un desacuerdo del contribuyente con relación a la existencia (en el caso de la compensación) y a la exigibilidad (en el caso de la prescripción) de la deuda puesta en cobranza, a pesar de lo cual, la normativa no las considera como causal de suspensión, lo que viene generando situaciones de indefensión en los contribuyentes.
3. Modificar el silencio administrativo de negativo a positivo cuando no se resuelvan las impugnaciones dentro del plazo legal, dada la materia en discusión, no parece ser viable, ni sería una solución que ofrezca seguridad jurídica, debido a que el propio Código Tributario considera en el numeral 4 del artículo 109 que son nulos aquellos actos que resulten como consecuencia del silencio administrativo positivo, cuando sean contrarios al ordenamiento jurídico.
4. Si bien el pleno jurisdiccional ha reconocido que puede aplicarse el silencio administrativo negativo en el caso de demora del Tribunal Fiscal al resolver las apelaciones, ello no constituiría una alternativa de solución cuando se discute la procedencia de una deuda, porque detonaría su cobranza coactiva.
5. La queja tributaria ante el Tribunal Fiscal regulada por el artículo 155 del Código Tributario es un remedio procesal que no tiene por objeto cuestionar aspectos sustantivos de un acto administrativo sino solo los procedimentales, es decir, busca que se subsanen los defectos en un procedimiento y evita que los mismos puedan generar vicios de nulidad en los posteriores actos administrativos.  Una interpretación que no atienda a esta naturaleza, origina que no sea un mecanismo para disminuir la conflictividad tributaria.
6. La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero es un órgano que efectúa exhortaciones, recomendaciones, sugerencias u opiniones a las Administraciones Tributarias y en la actualidad tiene un rol activo y efectivo en la mejora de la gestión de trámites de los contribuyentes; sin embargo, la ejecutoriedad y/o vinculación de sus actuaciones podría ser fortalecida.
7. La implementación de los Acuerdos Anticipados de Precios permitiría reducir la conflictividad en materia de precios de transferencia, toda vez que brindan certeza del tratamiento tributario que será aplicado a las transacciones sujetas al Acuerdo, reducen los costos de transacción, evitan los costos y dilaciones propias de los litigios, brindan espacios de diálogo y cooperación de las partes y afianzan una relación de coordinación entre el contribuyente y las Administraciones Tributarias, propician la especialización de los funcionarios administrativos respecto de industrias y transacciones complejas e incrementan la predictibilidad, inclusive para ejercicios futuros.
8. El MAP es un mecanismo para resolver controversias tributarias de doble imposición, que se habilita en virtud de la suscripción de un Convenio para evitar la Doble Imposición.  Aún con la diversidad de conflictos que puede resolver el MAP, debido a su carácter bilateral y amistoso, presenta una serie de limitaciones, tales como, la no obligatoriedad de llegar a un acuerdo, la no participación del contribuyente por ser un procedimiento que se lleva a cabo de gobierno a gobierno y la falta de autonomía de la autoridad competente que se convierte en juez de su propio caso.
9. El arbitraje constituye un mecanismo alternativo de solución de conflictos que el numeral 1 del artículo 139 de la Constitución Política de 1993 reconoce como una jurisdicción independiente y sin limitar su aplicación a determinadas materias.
10. La inclusión del Acuerdo Conclusivo sería de gran utilidad porque permitiría resolver de manera anticipada los conflictos que surgen en los procedimientos de fiscalización, haciéndolos más efectivos, breves y menos costosos.  A su vez, el Estado podría recaudar sin las dilaciones que conlleva un procedimiento contencioso.
11. La construcción de una relación cooperativa o mejorada, en la que prime la transparencia y la confianza mutua y donde el diálogo se realice en tiempo real y primando la certeza, coadyuvará a esclarecer el entendimiento de los hechos y la aplicación de las normas tributarias, reduciéndose los espacios de incertidumbre y, por ende, de litigios futuros.

Bloque temático II – Medios probatorios en el procedimiento contencioso administrativo y en el proceso judicial, en materia tributaria

12. Toda vez que el Código Tributario contempla una preclusión probatoria, con mayor razón, sobre la base de la verdad material y del principio de impulso de oficio que irradia los procedimientos tributarios y en particular el contencioso, el órgano llamado a resolver debe actuar de oficio los medios probatorios que resultan relevantes en la resolución del caso.
13. Conforme al modelo de plena jurisdicción que reconoce la LPCA, el artículo 29 de la ley no debe ser interpretado como una medida restrictiva de la actividad probatoria, y más bien, cuando existen deficiencias en las pruebas que obran en el expediente administrativo, la facultad de actuación de pruebas de oficio prevista en el artículo 31 de la LPCA debe ser de cumplimiento obligatorio para el Juez, quien valorará las pruebas aportadas en el proceso, si resultan pertinentes, idóneas y útiles para resolver la controversia.

Bloque temático III – Nulidad e irrevocabilidad del acto administrativo en el marco del procedimiento contencioso administrativo y del proceso judicial, en materia tributaria

14. La deficiente regulación en materia tributaria sobre la nulidad del acto administrativo viene generando criterios disímiles entre el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial, contribuyendo al incremento de la litigiosidad y afectando la seguridad jurídica.
15. En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se diferencia la nulidad de la revocatoria.  La primera, versa sobre vicios procedimentales y, la segunda, sobre infracciones de fondo; por ello, les atribuye consecuencias jurídicas distintas: mientras que bajo la nulidad de un acto la Administración Tributaria puede emitir uno nuevo, bajo la revocatoria, no.  En ese entendido, si a un supuesto de hecho se le ha aplicado indebidamente una norma material, no debería declararse la nulidad del acto con efectos retroactivos, sino su revocatoria.
16. Constituye una vulneración al derecho de defensa la interpretación que algunas RTF vienen efectuando en cuanto a que, si una Resolución de Determinación o de Multa ha sido declarada nula, ya no existe controversia y, por lo tanto, la Resolución que así lo dispuso ya no es apelable; toda vez que la nulidad decretada podría afectar algún derecho subjetivo del interesado, como, por ejemplo, que se haya declarado la nulidad del acto en lugar de su revocatoria.
17. Bajo el vigente artículo 108 del Código Tributario, la realización de una determinación complementaria solo debe obedecer a actos dolosos del contribuyente que no fueron de conocimiento de la Administración Tributaria al momento de emitir la primera Resolución de Determinación.
18. El Juez en lo contencioso administrativo está facultado para identificar y pronunciarse sobre vicios de nulidad no advertidos por el contribuyente para reestablecer de manera definitiva sus derechos subjetivos o intereses legítimos, puesto que se ha sujetado a su evaluación un acto administrativo cuya legalidad está siendo cuestionada. *
19. La nulidad de una RTF declarada en sede judicial extiende sus efectos a los demás actos que se encuentran vinculados al vicio de nulidad.  Sin embargo, el ordenamiento legal no define con claridad quién es la entidad competente para declarar tales efectos.

Bloque temático IV – Precedentes y predictibilidad en la actuación del estado en materia tributaria

20. Los precedentes administrativo y judicial (i) preservan la seguridad jurídica sin limitar la creación interpretativa de quien resuelve, siempre y cuando se ofrezca una fundamentación suficiente y razonable; (ii) proscriben la arbitrariedad y con ello el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, brindando celeridad en la solución de las controversias; y (iii) optimizan la defensa y aumentan la credibilidad institucional, que es fundamental para la legitimidad de las resoluciones jurisdiccionales o administrativas.
21. Con relación al precedente constitucional, no es necesario introducir en el ordenamiento jurídico una norma que señale la obligación de los órganos administrativos como el Tribunal Fiscal, de aplicar los precedentes constitucionales vinculantes, porque las normas existentes ya la contienen.
22. Si bien la doctrina jurisprudencial constitucional, no tiene la fuerza normativa del precedente, sí tiene efecto vinculante con relación a las decisiones que pudieran tomar los órganos jurisdiccionales y administrativos respecto a la interpretación de las leyes y/o reglamentos.  La aplicación de la doctrina jurisprudencial constitucional por parte del Tribunal Fiscal no significaría un ejercicio del control constitucional difuso.
23. El precedente judicial es de obligatorio cumplimiento en todas las instancias judiciales según lo establece el artículo 22 de la LOPJ y el artículo 36 de la LPCA.  También lo es en sede administrativa, no siendo necesaria una disposición expresa que lo ordene, porque es competencia constitucional del Poder Judicial controlar que las actuaciones de la Administración cumplan con el principio de legalidad, encontrándose las decisiones administrativas sometidas jerárquicamente al control jurisdiccional.
24. La regulación actual del artículo 170 del Código Tributario no es suficiente ni idónea para dar protección al administrado, por cuanto:

(i) No están justificados alguno de los requisitos previstos en el numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario para que proceda la exención de intereses y sanciones por duda razonable, como sucede, por ejemplo, con la exigencia del no pago de suma alguna como evidencia de que existió una duda razonable.

(ii) Al utilizar el término “Administración” en el numeral 2 del artículo 170 del Código Tributario referido a la dualidad de criterio, se ha propiciado que se entienda referido únicamente a los órganos administradores de tributos, excluyendo al Tribunal Fiscal.

25. Desde una interpretación lógica, debe admitirse que la dualidad de criterio puede ocurrir cuando se fiscaliza y determina la obligación tributaria, se resuelve un recurso de reclamación o una solicitud no contenciosa, se absuelve una consulta o a través de documentos, comunicados, cartillas de instrucciones y similares que expresan un criterio.
26. Cuando el Tribunal Fiscal falla a favor del contribuyente, pero el Poder Judicial revoca esta decisión, es clara la existencia de una duda razonable y así debería ser reconocido para efectos de la inaplicación de intereses y sanciones.

Bloque temático V – El Plazo razonable en sede administrativa y judicial

27. El alcance de la aplicación del plazo razonable abarca a todos los procedimientos y procesos en los que el contribuyente se encuentre, sea en etapa administrativa o judicial.
28. El plazo razonable es una manifestación del derecho al debido proceso reconocido en la Constitución, por lo tanto, los contribuyentes no pueden verse perjudicados con cualquier tipo de consecuencia y/o efecto que se origine por una vulneración al mismo.

Bloque temático VI – Agotamiento de la vía administrativa y la legitimidad para obrar activa de la administración tributaria en el proceso contencioso administrativo en materia tributaria

29. El concepto “causar estado” comprende el agotamiento de la vía administrativa, debiendo entenderse a ambos como las caras de una misma moneda.  De esta forma, un acto administrativo que cause estado es aquel pronunciamiento definitivo de la Administración que, afectando los derechos subjetivos o intereses legítimos del contribuyente, es emitido en última instancia administrativa por la entidad competente que, en materia tributaria, es el Tribunal Fiscal.
30. No “causa estado”, la RTF que no resuelve el fondo del asunto, pues aún no se ha visto afectada –de manera definitiva– la esfera jurídica del contribuyente.

Por el contrario, sí “causa estado”, la RTF que ordena a la Administración Tributaria un cumplimiento meramente instrumental, toda vez que el asunto en discusión ya ha sido resuelto por la máxima autoridad administrativa.

Adicionalmente, existen supuestos que deben ser evaluados caso a caso.  Nos referimos a las RTF que declaran la nulidad de una resolución de intendencia o de las resoluciones de determinación y de multa, las que resuelven quejas y, aquellas que deben ser complementadas por algún otro pronunciamiento y/o verificación; en todos estos casos, el contribuyente deberá demostrar cómo estos actos afectan de manera real, concreta y permanente su esfera jurídica.

31. Conforme al artículo 148 de la Constitución, no existe una limitación constitucional expresa para que la Administración pueda cuestionar judicialmente sus propias actuaciones; sin embargo, esta facultad debe ejercerse de manera excepcional y cuando exista una grave vulneración a la legalidad y al interés público en observancia del orden constitucional.

El artículo 157 del Código Tributario presupone que la Administración Tributaria carece de legitimidad activa, y por ello, le otorga excepcionalmente esta facultad.  Dicho artículo en concordancia con las causales de nulidad de la LPAG, permiten concluir que la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria está limitada a los siguientes supuestos: (i) que la RTF adolezca de vicios trascendentes de validez; y, (ii) que la RTF haya sido emitida al amparo de un ilícito penal.

32. Los alcances de la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria, que se encuentran específicamente mencionados en el artículo 157 del Código Tributario, son aplicables a las RTF ordinarias, mas no así a aquellas de observancia obligatoria, no encontrándose las entidades administradoras de tributos legitimadas para iniciar un proceso contencioso administrativo respecto a estas últimas. *
33. Cualquier tipo de discrepancia de la Administración Tributaria con la interpretación jurídica o valoración probatoria realizada por el Tribunal Fiscal bajo ningún supuesto puede fundamentar el inicio de un proceso contencioso administrativo, más aún en aquellos casos en que el criterio recogido por el colegiado ha sido reconocido por la propia Administración Tributaria como sustento de sus opiniones vinculantes.

Bloque temático VII – El ejercicio de la plena jurisdicción

34. El modelo de plena jurisdicción adoptado por nuestro ordenamiento procesal en lo contencioso administrativo implica un rol activo del Juez en la conducción y resolución de la controversia, con el propósito de otorgar debida tutela judicial a los administrados, privilegiando el pronunciamiento sobre el fondo del derecho reclamado, respecto de cualquier formalismo procesal que lo impida o limite; más aún, si la LPCA no establece ninguna exigencia expresa al respecto, y por el contrario, reconoce como principios rectores los de favorecimiento del proceso y suplencia de oficio.
35. Los Jueces en lo contencioso están facultados para ejercer de oficio la plena jurisdicción, siempre que sea en tutela de los derechos e intereses de los administrados y resulte compatible con la controversia planteada en el proceso.
36. En los supuestos en que la Administración Tributaria está facultada para demandar una RTF, solo podrá formular pretensiones nulificantes y no de plena jurisdicción.

Bloque temático VIII – Reexamen en sede administrativa y su revisión judicial

37. Si la Administración Tributaria realiza una modificación al fundamento del reparo, como por ejemplo variar el sustento legal, está reconociendo implícitamente: (i) el retiro del fundamento original del reparo; y, (ii) que el reparo formulado carece de sustento por el hecho de que su fundamento primigenio es errado; por tanto, en tal supuesto, debe declararse la nulidad de la resolución cuestionada en el extremo que modifica el reparo y dejar sin efecto el acto de determinación o de sanción ya que si el formulado originalmente fue abandonado por la propia Administración Tributaria no existe un sustento válido que lo ampare.
38. Según el artículo 127 del Código Tributario, el reparo queda definido por el fundamento legal que lo sustenta, lo que sin embargo permite que el órgano resolutor pueda complementar el desarrollo argumentativo para sustentar el reparo, dentro de los límites de la calificación y sustento legal efectuados por el área acotadora.
39. La facultad de reexamen a que se refiere el artículo 127 del Código Tributario solo pertenece al órgano que resuelva el recurso de reclamación.
40. El artículo 127 del Código Tributario en concordancia con el artículo 258 de la LPAG que prohíbe que una sanción discutida se incremente con ocasión de una impugnación, contiene una prohibición de una reforma peyorativa en materia de sanciones, ya que impide que el órgano resolutor de la reclamación imponga una sanción distinta a la originalmente formulada en el procedimiento de fiscalización.

Bloque temático IX – Acción de amparo. Problemática referida a su procedencia

41. El proceso de amparo califica como una vía subsidiaria o residual y sólo procederá en caso de afectación directa de los derechos fundamentales.
42. Las excepciones al agotamiento de la vía previa recogidas en el CPCo, no son una lista taxativa, pudiendo existir otras situaciones en que no sea exigible dicho presupuesto para acceder a la jurisdicción constitucional, como sucedería, por ejemplo, en los supuestos en que el Tribunal Fiscal –por considerarse sin competencia– no emita pronunciamiento sobre la inaplicación de normas consideradas inconstitucionales, que todavía no han sido declaradas como tales por el Tribunal Constitucional.
43. A diferencia del anterior CPCo, en la nueva regulación se ha eliminado la referencia a la procedencia del amparo contra normas autoaplicativas, sin embargo, esta nueva redacción no varía el contexto anterior, ya que éstas son creadoras de situaciones jurídicas inmediatas, por lo que pueden devenir directamente en una amenaza o violación de derechos fundamentales.

Bloque temático X – Otros temas a tratar vinculados con la disminución de la litigiosidad y la indefensión en las controversias tributarias

44. La contracautela -por su naturaleza- no es un requisito de procedencia para el otorgamiento de una medida cautelar, sino una condición para la ejecución de la medida cuando ha sido ya otorgada.
45. La implementación de soluciones tecnológicas en los procedimientos y procesos tributarios genera diversas ventajas: la reducción de plazos al momento de resolverlos, reducción de costos, predictibilidad sobre las conductas de la Administración Tributaria, predictibilidad de las sentencias y con ello una mejor toma de decisiones en los contribuyentes y una disminución de la litigiosidad, uniformización de la jurisprudencia, disminución del tiempo en el seguimiento de casos y consulta de expedientes, transparencia en las fiscalizaciones, acceso y flujo de información, fortalecimiento de la seguridad jurídica y mejora en la calidad de servicios públicos.  Por tanto, debe intensificarse su uso, pero garantizándose los derechos de los contribuyentes.
46. La exigencia del “doble y conforme” como requisito de procedencia para la formulación de un recurso de casación que fuera introducido por la Ley N° 31591 al CPCi, no resulta aplicable a los procesos contenciosos administrativos ordinarios, fundamentalmente por dos razones: (i) La aplicación supletoria del CPCi desnaturalizaría el sentido y alcance de la LPCA, que solo ha previsto esta exigencia procesal de manera excepcional tratándose de procesos urgentes –con la aplicación supletoria del CPCi la excepción se convertiría en la regla–; y, (ii) Una norma general de carácter procesal, como lo es el CPCi, no puede modificar la regulación especial recogida en la LPCA, salvo que esta modificación se realice de manera expresa.

RECOMENDACIONES:

Bloque Temático I – Análisis de medios convencionales y alternativos de solución de conflictos o de reducción de litigios

1. Se hace necesario un cambio de abordaje en las Administraciones Tributarias cuando ejercen sus labores de fiscalización, determinación, sanción y resolución de controversias, para que sus actos sean emitidos en observancia de la ley, con una valoración razonada de los hechos y medios probatorios; con el propósito de reducir la conflictividad.  Por ejemplo, no se justifica que, ante criterios reiterados del Tribunal Fiscal, la Administración mantenga una posición contraria o que, en su caso, aquél no emita criterios de observancia obligatoria en puntos controversiales recurrentes, tampoco se justifica que la Administración declare la nulidad de sus actos para luego efectuar una nueva determinación peyorativa.
2. Teniendo en cuenta que entre las causales que regula el Código Tributario para la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva no se encuentra la presentación de solicitudes de compensación y prescripción, los órganos resolutores deberían dar prioridad a la resolución de los procedimientos de compensación y prescripción, así como a las respectivas impugnaciones vinculadas a estos temas.
3. Con la finalidad de reducir los perjuicios de una inacción de los órganos resolutores, deberían suprimirse, en todos los casos, los efectos suspensivos del cómputo del plazo de prescripción y adoptarse otras medidas como la suspensión de la obligación de renovar las cartas fianzas que pudiesen haberse presentado para ofrecer medios probatorios o para reclamar extemporáneamente.
4. Si bien la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero efectúa exhortaciones, recomendaciones, sugerencias u opiniones a las Administraciones Tributarias, debiera legalmente reconocérsele una mayor fuerza vinculante a sus actuaciones.
5. La celebración de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia permitiría reducir la conflictividad en materia de precios de transferencia, por lo que debe revisarse el ordenamiento legal interno a fin de materializar su suscripción, dado que a la fecha no se cumple la finalidad esperada.
6. El Estado Peruano, previa revisión de los compromisos adquiridos frente a la comunidad internacional y su relación con el marco Constitucional, debería emitir normas que regulen el MAP para que los contribuyentes tengan garantizado el acceso a dicho procedimiento, la observancia al debido proceso, y cómo éste se articulará con los procedimientos o procesos de solución de conflictos que prevé nuestra normativa interna.
7. Como mecanismo para reducir la carga procesal en sede judicial, debe incorporarse en nuestra legislación procesal el desistimiento obligatorio del proceso judicial en caso desaparezca el interés para obrar de la Administración Tributaria, como ocurre cuando ésta emite una opinión institucional contraria a la pretensión invocada en el proceso.
8. Es recomendable evaluar la conveniencia de implementar el arbitraje nacional como medio alternativo de solución de controversias en materia tributaria.
9. De implementarse el Acuerdo Conclusivo en nuestro país, sería recomendable que: (i) se le otorgue el carácter de opcional; (ii) que al deudor tributario se le brinden las garantías necesarias para el cumplimiento del debido procedimiento; y, (iii) se delimiten las atribuciones del funcionario público y del tercero facilitador que intervenga.
10. Se debe revisar la regulación del acceso a las consultas particulares sobre el sentido y alcance en que deben interpretarse y aplicarse las normas tributarias, a fin de hacer más accesible su ejercicio.

Bloque temático II – Medios probatorios en el procedimiento contencioso administrativo y en el proceso judicial, en materia tributaria

11. La Administración Tributaria durante los procedimientos de fiscalización debería tener un rol más activo para llegar a la verdad material, así por ejemplo, realizar cruces de información o solicitar directamente información a terceros; con ello se evitarían acotaciones y procedimientos contenciosos tributarios innecesarios.
12. Con relación al tipo de medios probatorios admisibles en el procedimiento administrativo, el Código Tributario dispone que los únicos que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección; no obstante, ya que el Código otorga cierto mérito probatorio a las manifestaciones obtenidas por la Administración debería otorgarse la misma posibilidad al contribuyente.

Bloque temático III – Nulidad e irrevocabilidad del acto administrativo en el marco del procedimiento contencioso administrativo y del proceso judicial, en materia tributaria

13. Toda vez que la regulación en materia tributaria sobre la nulidad del acto administrativo es imprecisa, por ejemplo, debería consignarse expresamente que la declaración de nulidad de un acto no puede generar que se emita uno nuevo con carácter peyorativo.
14. En atención a los efectos de la declaración de nulidad de un acto, debería revisarse la regulación contenida en el Código Tributario sobre la suspensión del plazo de prescripción de la acción de determinación o sanción, en aquellos casos en que el procedimiento administrativo concluye con la declaración de nulidad de los actos impugnados o del procedimiento de fiscalización que le dio origen, ya que en ellos el procedimiento no podría afectar el transcurrir del referido plazo de prescripción.
15. El ordenamiento jurídico no define la entidad que es competente para declarar la nulidad de los demás actos vinculados a la nulidad declarada en instancia judicial, por lo que se propone regular los siguientes tópicos: (i) competencia del Juez de ejecución especializado, que especifique que tendrá competencia para declarar la nulidad de los “actos vinculados” a la sentencia, sin que sea relevante si éstos fueron impugnados en sede judicial; y, (ii) trámite de la ejecución de sentencia, en que se incluya el proceso de impugnación, así como los pedidos de nulidad de “actos vinculados” emitidos con anterioridad y/o posterioridad a la sentencia estimativa, debiendo en estos casos correr traslado a la entidad competente para que opine sobre la extensión de los efectos de la nulidad declarada respecto a los actos (“vinculados”).

Bloque temático IV – Precedentes y predictibilidad en la actuación del Estado en materia tributaria

16. Es recomendable que se revisen los requisitos que el artículo 170 del Código Tributario exige para la aplicación de la duda razonable o dualidad de criterio.
17. Ante un cambio de criterio proveniente de la absolución de consultas tributarias individuales o gremiales, la dispensa de intereses y sanciones debería operar de pleno derecho, aun cuando la controversia ya no fuera de competencia de la propia Administración Tributaria, o el Tribunal Fiscal no compartiera el criterio contenido en la misma; toda vez que si el órgano especializado –como es el administrador del tributo– incurre en dualidad, sería más que evidente que existe una duda razonable en la interpretación sobre el sentido y alcance de la norma tributaria.
18. Por seguridad jurídica debería regularse expresamente que ante fallos contradictorios del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial, corresponderá inaplicar intereses y sanciones.
19. Es recomendable que se habilite plantear a los administrados, solicitudes de emisión de jurisprudencia vinculante, cuando por ejemplo se ha identificado criterios recurrentes o duales, debiendo el Tribunal Fiscal quedar obligado a dar una respuesta en un plazo razonable.
20. Es recomendable la inclusión a nivel normativo del caso fortuito y la fuerza mayor como causales eximentes de sanciones.

Bloque temático V – El Plazo razonable en sede administrativa y judicial

21. En aquellos casos en que el exceso de plazo para resolver un recurso administrativo ocurrió con anterioridad a la actual regulación del artículo 33 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal debería reconocer la no aplicación de intereses, cuando dicho exceso no resultó imputable al contribuyente; conforme con la naturaleza indemnizatoria de los referidos intereses y en observancia del principio de igualdad.
22. Respecto a la aplicación de intereses moratorios durante el periodo en que la mora en el pago no se generó por causa imputable al contribuyente, como sería el caso en que éste obtuvo una Resolución favorable en sede administrativa que luego es variada por el Poder Judicial; en virtud del carácter resarcitorio del artículo 33 del Código Tributario, debería suspenderse la aplicación de intereses moratorios durante el periodo de tiempo en que la Resolución favorable gozó de presunción de validez.

Bloque temático VI – Agotamiento de la vía administrativa y la legitimidad para obrar activa de la administración tributaria en el proceso contencioso administrativo en materia tributaria

23. Con el propósito de disminuir la litigiosidad, es recomendable regular con mayor claridad la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria.

Bloque temático VII – El ejercicio de la plena jurisdicción

24. Para efectos de tener mayor claridad en nuestro ordenamiento procesal, debe evaluarse la necesidad de que se precise que la Administración Tributaria no cuenta con facultades para formular pretensiones de plena jurisdicción; ya sea a través de una norma o de un precedente vinculante del Poder Judicial.

Mario Madau Martínez Presidente
María Eugenia Caller Ferreyros Relatora General	Lourdes Chau Quispe Relatora General
Lorgio Moreno de la Cruz Relator General
Roberto Cores Ferradas Presidente del Comité de Resolución I	Orlando Marchesi Velásquez Secretario

(1) Los asociados inscritos en las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, fueron 154.
(2) Los asociados que votaron por la aprobación del Proyecto de Resolución fueron 83.
(*) La Resolución se aprobó por MAYORÍA, con 1 voto en contra de la Conclusión 18 y 1 voto en contra de la Conclusión 32, emitidos y fundamentados.

El Instituto Peruano de Derecho Tributario:

Con los votos de Rossana Angélica Rodríguez Ruiz, como Presidenta del Instituto Peruano de Derecho Tributario, de las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario que versaron sobre “La Fiscalización Tributaria: Derechos y Garantías del Contribuyente” y del Comité de Resolución II de dichas Jornadas; Mario Angelo Madau Martínez, como Vicepresidente del Instituto y Presidente del Comité Organizador de las XV Jornadas, César Martín Gamba Valega, como Relator General de las XV Jornadas; Roberto Alfredo Cores Ferradas, como Secretario del Instituto Peruano de Derecho Tributario, de las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario y del Comité de Resolución II; María Milagros Lourdes Bustillos Pinto, como Presidenta del Comité de Resolución I; y, Gisela Katharina Arroyo Langschwager, Humberto Astete Miranda, Percy Enrique Bardales Castro, Michael Blanco Calderón, Alfredo Angelo Carella Feliziani, Roberto José Casanova-Regis Albi, Lourdes Rocío Chau Quispe, Carlos Enrique Chirinos Sota, José Gabriel Del Castillo Simón, Gonzalo Alonso Escalante Alpaca, Julio Augusto Fernández Cartagena, Raúl Maximiliano Fernández Flores, Fernando Rafael Huacasi Valdivia, Mónica Denisse Jácobo Guerrero, Catharina Ángela Jetzinger Portal, Adriana Kihara Nomura, Silvia Margoth León Pinedo, Rolando Alberto León Tenicela, Rocío Verónica Liu Arévalo, Jorge Luis Lizárraga Ibáñez, César Alfonso Luna Victoria León, César Arturo Mendoza Melgar, Lorgio Nilton Moreno De La Cruz, Indira Navarro Palacios, Luis Ocón Soto, Luis César Orihuela Camayo, Poul Diógenes Ponce Cotera, Yamila Nair Reinides Tréneman, Jorge Luis Ríos Delgado, Carmen del Pilar Robles Moreno, Vicente José Robles Ramírez, Mariapía Mercedes Polita Sáenz Portugal, José David Santa Cruz Díaz, Karina Marcela Talledo De la Piedra, Alfonso Octavio Tapia Rojas, Stephanie Torres García, Ronald Armando Vargas Reynoso, Renée Antonieta Villagra Cayamana, David Moisés Zavaleta Chimbor, Juan Carlos Zegarra Vílchez; y, Fernando Enrique Zuzunaga Del Pino; emitidos entre el 27 y el 29 de abril de 2021, se aprobó, el Proyecto de Resolución elaborado por el Comité de Resolución II, con el siguiente texto:

El Instituto Peruano de Derecho Tributario, al término de las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario que versaron sobre LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE, teniendo como base:

1. La Relatoría General elaborada por César Gamba Valega;
2. Las Ponencias Individuales elaboradas por Daniel Arana Yances, Humberto Astete Miranda en coautoría con Jorge Ríos Delgado, Percy Bardales Castro, Roberto Casanova-Regis Albi en coautoría con Daniel Arana Yances, Lourdes Castillo Crisóstomo, Renzo Chumacero Quispe, César Dávila Alvarado, Christian Del Carpio Torres, José Del Castillo Simón, Braulio Delgado Vizcarra en coautoría con Paolo Abregú Pérez, Gonzalo Escalante Alpaca, Adriana Kihara Nomura, Jaime Lara Márquez, Silvia León Pinedo, Rocío Liu Arévalo en coautoría con Iván Chu Del Águila, Jorge Lizárraga Ibáñez, Jimmy Matos Vicuña en coautoría con Vicente Robles Ramírez, Carlos Moreano Valdivia, Silvia Muñoz Salgado en coautoría con Eduardo Guerra Ríos, Luis Ocón Soto, Luis Orihuela Camayo, Juan Alberto Paredes Marroquín, Victoria Peña Alarcón, Yamila Reinides Tréneman, Mariapía Sáenz Portugal en coautoría con Poul Ponce Cotera, Alfonso Tapia Rojas, Fernando Tello Puerta, Christian Vargas Acuache, Ronald Vargas Reynoso y Renée Villagra Cayamana;
3. Las exposiciones producidas en las Sesiones Científicas realizadas los días 10 y 11 de marzo de 2021;
4. El Anteproyecto elaborado por el Comité de Resolución I; y,
5. Los debates del Comité de Resolución II, constituido por Rossana Angélica Rodríguez Ruiz, como Presidenta; Mario Angelo Madau Martínez, como Vicepresidente; César Martín Gamba Valega, como Relator General; María Milagros Lourdes Bustillos Pinto, como Presidenta del Comité de Resolución I; Roberto Alfredo Cores Ferradas, como Secretario; Fernando Zuzunaga del Pino, Lourdes Chau Quispe, Carlos Moreano Valdivia e Indira Navarro Palacios, como integrantes, producidos durante la sesión celebrada el día lunes 26 de abril de 2021.

ACORDÓ FORMULAR LAS SIGUIENTES CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES:

CONCLUSIONES:

Bloque temático I – Alcances generales y constitucionales

1. La facultad de fiscalización constituye un poder-deber de la Administración tributaria para controlar el cumplimiento efectivo de las obligaciones tributarias, que importa: (i) un “mandato constitucional” que se sustenta en el artículo 74 del texto constitucional; y, (ii) una “habilitación” a la Administración tributaria para que, dentro del principio de legalidad, pueda, entre otros, restringir, limitar o afectar los derechos fundamentales de los contribuyentes, siempre que no incida en su contenido esencial y se cumpla con el test de idoneidad, necesidad y el grado de afectación sea proporcional con su finalidad.
2. El procedimiento de fiscalización es el conjunto de actuaciones administrativas cuya finalidad “exclusiva” es la emisión de un acto administrativo (resolución de determinación) que se pronuncie con carácter definitivo sobre la determinación de la obligación tributaria, sea modificando o confirmando la determinación practicada por el contribuyente, o en defecto de ésta, realizando dicha determinación, a fin de no afectar los principios del debido procedimiento administrativo y de seguridad jurídica.
3. Es preciso diferenciar al procedimiento de fiscalización (finalidad determinativa de la obligación tributaria) de otras actuaciones procedimentales que tienen una finalidad distinta, como son: (i) los procedimientos de verificación seguidos también por las áreas de fiscalización, pero que no concluyen con un acto determinativo; y, (ii) el procedimiento sancionador en el ámbito tributario, a fin de poder aplicar a este último las garantías y principios establecidos en el artículo 171 del Código Tributario (CT) concordado con los artículos 247, 254 y 255 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG).
4. El legislador ha configurado las facultades de fiscalización de manera discrecional, lo que se justifica en el principio de eficacia administrativa y en la imposibilidad de regular en su integridad todos los supuestos que se presentan en la práctica.  Sin embargo, ello no es impedimento para que: (i) el ejercicio de las citadas facultades discrecionales tenga que ser adecuadamente motivado en todos los casos por la Administración (explicitando los parámetros normativos omitidos por el legislador); y, (ii) los órganos administrativos y jurisdiccionales controlen con una intensidad suficiente el ejercicio de las facultades discrecionales.
5. En todo procedimiento de fiscalización la Administración tributaria se encuentra obligada a adoptar la decisión que mejor “promueva”, “adapte”, “procure” y “desarrolle” los valores y principios constitucionales (mandato de optimización).
6. El Decreto Legislativo Nº 1311 ha establecido la aplicación supletoria de la LPAG a los procedimientos administrativos de tipo tributario, lo que determina un tratamiento desigual en relación con el resto de los procedimientos administrativos en los que la LPAG ha dispuesto una regla de aplicación “preferente” en tanto las normas especiales “impongan condiciones menos favorables a los administrados”.  Dicho trato diferenciado determina un estado de cosas inconstitucional.
7. Las relaciones originadas en el procedimiento de fiscalización deben basarse más que en un modelo de control posterior, en relaciones de tipo cooperativo, dando preeminencia a: (i) relaciones de entendimiento mutuo, respeto y cooperación; (ii) un “tratamiento preventivo”, según el “perfil de riesgo fiscal del contribuyente”; (iii) revelación completa, oportuna y recíproca de la información tributaria; (iv) optimización de las consultas particulares y celebración de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia; y, (v) exención de responsabilidad penal y administrativa, en caso de diligencia debida a través de la implementación de modelos de cumplimiento.
8. Las tecnologías de la información en el ámbito de los procedimientos administrativos (procedimiento de fiscalización electrónico) deben respetar todos los principios, derechos y garantías del debido procedimiento, prever las medidas pertinentes cuando el administrado no tenga acceso a medios electrónicos y garantizar la validez y eficacia de los actos realizados mediante medios electrónicos.

Bloque temático II – Aspectos procedimentales: Inicio, desarrollo y terminación del procedimiento de fiscalización

9. El artículo 131 del CT afecta al principio del debido procedimiento administrativo, al establecer que los contribuyentes sólo pueden acceder al expediente de fiscalización cuando éste se encuentre culminado. Pese a ello, existen resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan extensivamente dicho dispositivo, proscribiendo también el acceso a los documentos que sustentan los reparos.
10. El contenido de los requerimientos de información formulados por la Administración tributaria se encuentra limitado por el contenido esencial de los derechos fundamentales en términos de proporcionalidad y razonabilidad.
11. El artículo 62 del CT no establece plazos para que los contribuyentes puedan solicitar prórroga para la atención de los requerimientos. Pese a ello, el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT (RPFS) ha dispuesto plazos máximos para presentar estas solicitudes, lo que restringe los derechos de los contribuyentes señalados en el CT. *
12. El CT no contiene normas sobre el lugar y horarios en que se llevará a cabo el procedimiento de fiscalización.
13. En todo procedimiento de fiscalización, la Administración se encuentra obligada a garantizar el derecho de audiencia de forma previa a la emisión del acto que ponga fin al procedimiento, otorgando un plazo razonable para desvirtuar las “conclusiones preliminares” de la Administración y presentar las pruebas que considere convenientes. En el caso de los procedimientos de fiscalización que sean “complejos”, el artículo 75 del CT ha tenido la intención de reforzar los derechos del contribuyente. Ello implica que debe interpretarse que el artículo 75 del CT conlleva el ejercicio de una facultad reglada, y no discrecional, al encontrarse delimitada por un concepto jurídico indeterminado.
14. La resolución de determinación que culmina el procedimiento de fiscalización tiene carácter definitivo (sobre la totalidad o parte de los elementos del hecho imponible, según se trate de una fiscalización integral o parcial, respectivamente).  Sin embargo, en caso de anulación de la resolución de determinación por razones de forma, debe evitarse una reiteración de actos determinativos. *
15. En la Resolución de Observancia Obligatoria (ROO) Nº 07308-2-2019, el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre la imposibilidad de impugnar los reparos contenidos en una resolución de determinación que fueron reconocidos por el contribuyente mediante una declaración rectificatoria durante el procedimiento de fiscalización.  Dicho precedente debe ser materia de revisión, considerando: (i) el principio de verdad material, pues justifica que la Administración no sustente todos los aspectos surgidos en el expediente de fiscalización; (ii) el derecho de defensa de los contribuyentes, pues les impide impugnar elementos que podrían no ajustarse a derecho, pese a su reconocimiento mediante declaración rectificatoria; y, (iii) el régimen de gradualidad de las sanciones, pues impide que los contribuyentes se acojan a una rebaja mayor dado que para ello se exige la presentación de una declaración rectificatoria en la que se reconozcan los reparos propuestos por el área de fiscalización. *

Bloque temático III – La prueba y los documentos

16. El derecho a la prueba en el procedimiento de fiscalización constituye un derecho fundamental derivado de la tutela jurisdiccional efectiva. Su contenido constitucionalmente protegido es: (i) el derecho del contribuyente a ofrecer los medios probatorios que se consideren necesarios; (ii) el derecho a que éstos sean admitidos, actuados e incorporados en el expediente; y, (iii) el derecho a que éstos sean valorados de manera adecuada y con la motivación debida en la resolución que ponga fin al procedimiento.
17. No existen normas expresas que regulen la prueba en el procedimiento de fiscalización, lo que obliga a aplicar directamente la LPAG (el Código Procesal Civil no es la norma supletoria, en aplicación de la Norma IX del CT y de los artículos VIII y IV.1.2 de la LPAG). En consecuencia, rigen los principios de libertad de pruebas, impulso de oficio y de libre apreciación de la prueba. Por esta razón, no existen medios probatorios que tengan un mérito probatorio “especial” (prueba tasada), como podrían ser las actas emitidas por los fedatarios fiscalizadores o las facturas y demás requisitos formales para efectuar las deducciones.

Bloque temático IV – Plazo máximo del procedimiento de fiscalización

18. La garantía del plazo razonable en todo tipo de procedimientos administrativos (incluidos los “tributarios”) constituye un derecho fundamental de carácter convencional y constitucional que se deriva del debido procedimiento administrativo.
19. En el ámbito del procedimiento de fiscalización el “plazo razonable”: (i) garantiza que el procedimiento sólo pueda extenderse por el “lapso de tiempo que resulta necesario y suficiente” para que la Administración se pronuncie con carácter definitivo sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias sujetas a control (desde el inicio hasta la notificación del acto determinativo); y, (ii) proscribe que el legislador o el intérprete “conciban” un procedimiento de fiscalización ilimitado en el tiempo.
20. La regulación actual del denominado “plazo del procedimiento de fiscalización” contenida en el artículo 62-A del CT no es un límite temporal a las actuaciones de fiscalización, sino que se limita a restringir la facultad de la Administración para “requerir información y/o documentación adicional a la solicitada”.
21. El criterio sentado por el Tribunal Fiscal en la ROO Nº 06741-4-2020, según el cual se habilita a la Administración a notificar cualquier requerimiento luego de vencido el plazo del procedimiento de fiscalización, en tanto “no se solicita información y/o documentación adicional a la requerida”, no “optimiza” o “promueve” el derecho al plazo razonable, pues admite que la Administración continúe instruyendo el procedimiento de fiscalización, pese al vencimiento del plazo, bajo el argumento que el requerimiento no solicita “documentación adicional”.
22. Existen varias opciones ante la vulneración del derecho al plazo razonable en el procedimiento de fiscalización: (i) la caducidad de pleno derecho de las actuaciones de fiscalización, generando la obligación de la Administración de emitir un acto que declare la misma, al archivo del expediente y la confirmación con carácter definitivo de la determinación de la obligación practicada por el contribuyente; (ii) la suspensión del cómputo de intereses moratorios mientras se mantenga el incumplimiento en el plazo razonable; o, (iii) que se considere no interrumpida la prescripción hasta que se reanuden las actuaciones de fiscalización.

Bloque temático V – Control de las actuaciones administrativas en el procedimiento de fiscalización

23. El control “jurídico” de las actuaciones del procedimiento de fiscalización que corresponde efectuar a los órganos administrativos y jurisdiccionales no puede, ni debe efectuarse solamente a través de parámetros contenidos en las normas positivas (infraconstitucionales), sino valiéndose además de los valores reconocidos por el artículo 74 del texto constitucional. Sólo así tendrá vigencia efectiva el principio de legalidad.
24. La queja en materia tributaria tiene una doble finalidad de carácter constitucional: i) se estatuye como un mecanismo administrativo de control interno que permite al Tribunal Fiscal rectificar las actuaciones de las Administraciones tributarias, en tanto no se haya emitido el acto administrativo que ponga fin al procedimiento administrativo; y, ii) constituye una garantía para que los ciudadanos-contribuyentes logren “corregir” las actuaciones administrativas sin tener la carga de esperar a la culminación del procedimiento administrativo.

Bloques temáticos VI y VII – Actuaciones especiales en el procedimiento de fiscalización y asistencia mutua

25. Dado que la facultad de la Administración para “combatir” los supuestos de elusión de norma tributaria contenida en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del CT resulta especialmente “intensa” sobre el derecho a la libertad contractual y los principios de reserva de ley y tipicidad, es necesario que el legislador regule un procedimiento de fiscalización especial en que se “refuercen” las garantías de los contribuyentes, previendo su utilización de manera extraordinaria y con respeto irrestricto a los derechos fundamentales, a fin de admitir su utilización con carácter objetivo e imparcial.
26. Los procedimientos de fiscalización de precios de transferencia deben privilegiar los métodos de precios de transferencia elegidos por el contribuyente y la Administración no debe utilizar comparables secretos, pues ello afecta el derecho de defensa.
27. A partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1315 se incorporaron en el CT las distintas formas en las que la SUNAT “presta y solicita asistencia administrativa mutua en materia tributaria” a otras autoridades tributarias de acuerdo con lo señalado en los convenios internacionales. Sin embargo, el CT ha omitido referirse expresamente a los derechos de los contribuyentes afectados con el ejercicio de tales actuaciones administrativas.

RECOMENDACIONES:

Bloque temático I – Alcances generales y constitucionales

1. Las actuaciones del procedimiento de fiscalización deben limitarse al control de la determinación de la obligación tributaria, culminando en todos los casos con la notificación de un acto determinativo (resolución de determinación), que modifica o confirma la determinación efectuada por el contribuyente, o en defecto de ésta, realizando dicha determinación. Por tanto, es preciso modificar los artículos 61 y 75 del CT, eliminando la referencia a que corresponde la emisión de una resolución de determinación “de ser el caso” o que el procedimiento podría culminar con la emisión de una Orden de Pago o de una Resolución de Multa.
2. Es necesario que el legislador configure normativamente de manera separada del procedimiento de fiscalización a los procedimientos de verificación (cuya finalidad no es la emisión de un acto determinativo) y sancionador tributario (cuya finalidad es la represión de ilícitos administrativos).
3. En tanto no exista regulación expresa de los procedimientos de verificación, es necesario aplicar de forma complementaria las normas generales de la LPAG (artículos 239 a 246) y el principio del debido procedimiento administrativo. En tal medida, todo procedimiento de verificación debe iniciarse con una adecuada motivación y culminar indefectiblemente con una comunicación al administrado.
4. El procedimiento sancionador en materia tributaria solo debería iniciarse una vez culminado el procedimiento de fiscalización y tramitarse de manera separada del procedimiento de fiscalización garantizando los principios del derecho administrativo sancionador.
5. Debe propiciarse un control jurídico del ejercicio de las potestades discrecionales en el procedimiento de fiscalización, sobre la base de la motivación y utilizando las técnicas de control desarrolladas por la doctrina.
6. Debe derogarse la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1311, puesto que se trata de una norma que disminuye el estándar de protección de los derechos del contribuyente, en relación al resto de procedimientos administrativos.
7. Debe reconocerse que los principios de predictibilidad y confianza legítima resultan aplicables a los procedimientos tributarios sin excepción. En tal medida, la Administración no puede contradecir los criterios sentados con carácter general, los cuales podrían variarse siempre que tengan efectos a futuro y cuenten con una justificación razonable.
8. Es necesario que todos los poderes públicos (legislador, Administración, jueces y tribunales) adopten una concepción de los procedimientos tributarios en que se promuevan las relaciones fisco-contribuyente de “tipo cooperativo”.
9. Es preciso que se adopten medidas para la implementación del procedimiento de fiscalización electrónico, siempre que no afecten los derechos del contribuyente, y poniendo especial énfasis en la facilitación del cumplimiento de las obligaciones impuestas por la Administración, una interacción adecuada con los funcionarios y que las brechas digitales en nuestro país no generen indefensión.

Bloque temático II – Aspectos procedimentales: Inicio, desarrollo y terminación del procedimiento de fiscalización

10. Regular normativamente los derechos de los contribuyentes ante el inicio del procedimiento de fiscalización:

(i) Exigir que la Administración tributaria justifique periódicamente la selección de los contribuyentes a ser fiscalizados mediante un “plan de fiscalización” con arreglo a criterios objetivos y razonables; lo que deberá ser materia de control efectivo por parte del Tribunal Fiscal y de los órganos jurisdiccionales

(ii) Reconocer el derecho a que el contribuyente sea informado en el acto de inicio del procedimiento con el alcance y objeto, plazo estimado (razonable) de duración y derechos dentro del procedimiento.

(iii) Reconocer el derecho a que el contribuyente pueda solicitar la ampliación del alcance del procedimiento de fiscalización (de uno parcial a uno definitivo)

11. Debe derogarse, por inconstitucional, el artículo 131 del CT, que dispone el carácter secreto del expediente de fiscalización, por afectar el principio del debido procedimiento administrativo.
12. Corresponde al Tribunal Fiscal, y en su caso, a los órganos jurisdiccionales efectuar, el control jurídico sobre el contenido de los requerimientos de información formulados por la Administración Tributaria, admitiendo su legalidad sólo cuando tengan un contenido de trascendencia tributaria (idoneidad) y sean necesarios para la fiscalización, resguardando siempre la proporcionalidad.
13. Los plazos conferidos por la Administración para la atención de los requerimientos deben otorgarse atendiendo al principio de proporcionalidad, lo que debe ser materia de control por parte del Tribunal Fiscal y de los órganos jurisdiccionales.
14. La falta de regulación respecto del lugar y horarios en que se llevará a cabo el procedimiento de fiscalización, no faculta a que la Administración decida este extremo libremente. Para tal efecto, debe respetar necesariamente los horarios de la jornada laboral del contribuyente, y realizarse en las oficinas de la Administración únicamente cuando se cuente con justificación objetiva y razonable.
15. Es preciso que se efectúe una revisión del criterio actual adoptado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones según el cual la facultad para emitir el Requerimiento de Conclusiones (artículo 75 CT) es meramente “potestativa” y no se encuentra sujeto a control.
16. El Requerimiento de conclusiones regulado en el artículo 75 del CT, en ningún caso, puede contener observaciones no discutidas dentro del procedimiento.
17. Dado que la emisión de la resolución de determinación agota las acciones de la Administración para determinar la obligación tributaria con carácter definitivo, se recomienda proscribir la reiteración de actos determinativos. Por esta razón, si posteriormente en un procedimiento contencioso-tributario la resolución de determinación fuera dejada sin efecto por cuestiones sustantivas o de fondo (por ejemplo, declarando indebidamente una nulidad), no corresponde que la Administración determine nuevamente la obligación tributaria. Si la resolución de determinación es dejada sin efecto por razones de forma, debe impedirse que la Administración emita un nuevo acto determinativo sobre nuevas cuestiones de fondo que no fueron objeto de la primera determinación. *
18. Es preciso que se reevalúe el criterio sentado en la ROO Nº 07308-2-2019, a la vista del principio de verdad material, el derecho de defensa y la aplicación del régimen de gradualidad de la SUNAT, que condiciona una mayor rebaja al reconocimiento de las infracciones. *

Bloque temático III – La prueba y los documentos

19. La carga de la prueba en el procedimiento de fiscalización se distribuye entre la Administración tributaria (impulsar el procedimiento para llegar a la verdad material) y los contribuyentes (cumplir deberes de colaboración). Si la Administración tributaria no adoptara todas las medidas necesarias para alcanzar la verdad material, corresponde dejar sin efecto los reparos. Si ante un requerimiento de la Administración, el contribuyente no aportara las pruebas correspondientes con un nivel mínimo indispensable, corresponde confirmar los reparos.
20. Aplicando el principio de libre valoración de la prueba en el procedimiento de fiscalización, debe reconocerse que las actas emitidas por los fedatarios fiscalizadores, así como la factura y demás requisitos formales, no constituyen una prueba privilegiada, sino que: (i) su exigencia se encuentra condicionada al cumplimiento del principio de proporcionalidad; es decir, que se traten de “medidas idóneas” para alcanzar una finalidad de control administrativo, y que sean estrictamente “necesarias” para alcanzar una finalidad tributaria “relevante”; y, (ii) sólo constituyen un “medio de prueba prioritario”, por lo que en su defecto, corresponde que el contribuyente demuestre la realidad de las operaciones por medios distintos.
21. Es necesario reconocer el derecho de los contribuyentes a la presentación de documentos sucedáneos de los originales en el procedimiento de fiscalización. En estos casos, la Administración se encuentra facultada a realizar las acciones que permitan corroborar la veracidad de dicha documentación (solicitando mayor documentación o realizando cruces de información, entre otros).

Bloque temático IV – Plazo máximo del procedimiento de fiscalización

22. La regulación del plazo en el procedimiento de fiscalización contenida en el artículo 62-A del CT vulnera la garantía convencional y constitucional del plazo razonable, por lo que urge una modificación legislativa, a fin de reconocer un límite temporal en el procedimiento que se compute desde la exhibición de lo requerido en el primer requerimiento hasta que surta efectos la notificación del acto que le pone fin.
23. Pese a esta regulación, corresponde a la Administración y a sus órganos de control en todos los casos garantizar que el procedimiento de fiscalización no se extienda más allá del plazo razonable.
24. La vulneración del plazo razonable en el procedimiento de fiscalización, debe determinar la caducidad de pleno derecho de las actuaciones de fiscalización, y la confirmación con carácter definitivo de la determinación de la obligación practicada por el contribuyente.
25. Corresponde revisar el criterio sentado por el Tribunal Fiscal en la ROO Nº 06741-4-2020, que habilita a la Administración a notificar requerimientos luego de vencido el plazo del procedimiento de fiscalización, pues en la práctica, no pone límites a la continuación del procedimiento de fiscalización, lo que importa una vulneración a la garantía del plazo razonable.
26. La omisión del legislador consistente en no consignar plazo máximo alguno en el procedimiento de fiscalización de precios de transferencia y de aplicación de la Cláusula Antielusiva General (CAG) determina un estado de cosas inconstitucional, sin embargo, ello no significa que en estos casos, las actuaciones puedan extenderse más allá del plazo razonable.
27. Los supuestos que facultan a la Administración a prorrogar el denominado “plazo del procedimiento de fiscalización” tienen naturaleza excepcional. Su ejercicio debe ser sustentado adecuadamente. Corresponde al Tribunal Fiscal y a los órganos jurisdiccionales ejercer un control suficientemente intenso de la motivación de los actos que acuerden la prórroga a fin de evitar cualquier posible arbitrariedad de la Administración tributaria.

Bloque temático V – Control de las actuaciones administrativas en el procedimiento de fiscalización

28. Es preciso reevaluar la función de la queja y de los procesos judiciales como mecanismo de control efectivo de las actuaciones del procedimiento de fiscalización, lo que dependerá de la utilización de todo el ordenamiento jurídico (normas, valores y derechos) como mecanismo de contraste con la decisión administrativa sujeta a control.
29. En el caso del control jurídico de las actuaciones del procedimiento de fiscalización a cargo de los jueces y tribunales en el proceso contencioso-administrativo se recomienda que en caso de duda sobre la admisión a trámite o no de la demanda –es decir, sobre si la actuación causa estado o no–, siempre se favorezca la admisión a trámite del proceso.

Bloques temáticos VI y VII – Actuaciones especiales en el procedimiento de fiscalización y asistencia mutua

30. En cuanto al procedimiento de fiscalización en que resulta de aplicación la CAG, corresponde que el legislador refuerce las garantías de los contribuyentes, poniendo especial cuidado en los siguientes puntos:

(i) Corresponde a la Administración en todos los casos la carga de la prueba respecto de la realización en la práctica de los presupuestos de hecho establecidos en los literales a) y b) de la Norma XVI del CT (test de propiedad causalista y test de relevancia económica).

(ii) La composición actual del Comité Revisor no garantiza la objetividad e imparcialidad del pronunciamiento final de la Administración, razón por la que corresponde modificar su conformación.

(iii) La CAG sólo puede aplicarse respecto de hechos, actos y situaciones producidos a partir de la puesta en vigencia del Decreto Supremo Nº 145-2019-EF, es decir, a partir del 7 de mayo de 2019, pues hasta esa fecha no habían entrado en vigencia los parámetros de fondo y de forma exigidos por la Ley Nº 30230 (estatuidos como requisitos esenciales para la entrada en vigencia de la CAG).

31. Respecto al procedimiento de fiscalización sobre precios de transferencia:

(i) Acorde con la Guías de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), la determinación de precios de transferencia “no constituye una ciencia exacta”, por lo que corresponde que las áreas de fiscalización se muestren “flexibles” y no exijan una precisión inadecuada.  Por consiguiente, es necesario que la Administración privilegie el análisis y el método de precios de transferencia elegido por el contribuyente.

(ii) La utilización de comparables secretos por parte de la Administración (según los artículos 62.18 y 92.q) del CT) es claramente inconstitucional, por vulnerar el derecho de defensa, como contenido sustancial del debido procedimiento administrativo (igualdad de armas procesales).

(iii) Los procedimientos de fiscalización parcial no constituyen la vía idónea y adecuada para pronunciarse sobre el cumplimiento de las normas de precios de transferencia.

32. Aun cuando el CT ha omitido la regulación de los derechos del contribuyente afectados con el ejercicio de las facultades de asistencia mutua en materia tributaria (derechos de notificación, audiencia e intervención), es preciso que la Administración adopte medidas que permitan su ejercicio, bajo sanción de nulidad.  Sin perjuicio de ello, es necesario que el legislador incorpore expresamente tales derechos en el ordenamiento tributario.

Rossana Angélica Rodríguez Ruiz Presidenta
César Martín Gamba Valega Relator General	María Milagros Lourdes Bustillos Pinto Presidente Comité de Resolución I
Roberto Alfredo Cores Ferradas Secretario de las Jornadas

(1) Los asociados inscritos en las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, fueron 138.
(2) Los asociados que votaron por la aprobación del Proyecto de Resolución fueron 46.
(3) La Resolución se aprobó por MAYORÍA, con 1 voto en contra de la Conclusión 11, 2 votos en contra de la Conclusión 14, 6 votos en contra de la Conclusión 15, 2 votos en contra de la Recomendación 17 y 6 votos en contra de la Recomendación 18, todos emitidos y fundamentados.